MB Sostinės auditoriai vadovė, auditorė Daiva Čibirienė
STATYBOS ĮMONĖS BUHALTERINĖ APSKAITA PAGAL VAS
Situacija
2013m. gegužės mėnesį įmonė įsigijo sklypą už 1 mln.LT. 2013m. įmonė ant šio sklypo vykdo daugiabučio gyvenamosios paskirties namo statybą. Namo statybai, gerbūvio sutvarkymui, apdailos darbams atlikti buvo pasamdyti keli statybos darbų rangovai, su kuriais buvo sutarta (suderintos sąmatos), kad visi namo statybos darbai kainuos 13 mln.LT. Iki 2014m. spalio mėnesio yra patirta 12mln.LT statybos darbų sąnaudų. Statybos darbus atliekančios įmonės kas mėnesį sudaro darbų atlikimo aktus ir išrašo statybos darbų pardavimo sąskaitas dėl atliktų darbų.
2014m. spalio 1d., kai priduotas statybos inspekcijai, yra žinoma, kad bendras namo plotas yra 7‘500m², iš kurio parduodamas plotas yra 7‘000m². 2014m. spalio mėnesį įmonė pagal notarinės formos sutartis pradėjo pardavinėti butus, nors name, dar nėra iki galo atlikti visi sutarti statybos darbai. Butų savininkai, įsigiję butus, įgyja teisę laisvai disponuoti įgytu turtu: parduoti ar dovanoti jį kitam asmeniui.
Pagal įmonės skaičiavimus statybos darbų pabaigimui dar reikės patirti 1 mln.LT sąnaudų.
Klausimas: kaip pagal verslo apskaitos standartus reikėtų daryti tokio daugiabučio pardavimo pajamų ir sąnaudų buhalterinę apskaitą?
Atsakymas:
- Žemės įsigijimas
Pagal verslo apskaitos standartus, 2013m. gegužės mėnesį žemės įsigijimas buhalterinėje apskaitoje registruojamas:
D 2011 žemė gyvenamojo namo statyboms 1mln. LT
D2431 pirkimo PVM 0,21 mln.LT
K 4431 skola tiekėjui 1,21 mln.LT
Dažnai daroma klaida: žemė pajamuojama kaip ilgalaikis turtas. Pagal 12VAS Ilgalaikis materialus turtas, žemė, skirta daugiabučio statybai negali būti priskiriama prie ilgalaikio turto, nesvarbu, kad daugiabutis bus statomas ilgiau nei 1 metus. Ši žemė taip pat negali būti rodoma atsargose, kaip ilgalaikis turtas skirtas pardavimui. Dėl to, kad žemė yra neatskiriama statybos darbų savikainos dalis, jinai turi būti rodoma atsargose prie komplektuojančių dalių skirtų gamybai.
- Statybos darbų apskaita.
Statybos darbai kas kartą gavus darbų atlikimo aktus (sąskaitas), yra registruojami pagal 25 VAS Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys nuostatas:
D2031 nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina 12 mln.LT
D2431 pirkimo PVM 2,52 mln.LT
K 4431 skola tiekėjui 14,52 mln.LT.
- Parduodamų butų savikainos nustatymas
Butų savikainos nustatymas turėtų būti nustatytas įmonės apskaitos politikoje. Galimi įvairūs kiekvieno pastatyto daugiabučio pastato vieno buto savikainos nustatymo būdai. Žemiau pateikiami 3 būdai:
- Paskaičiuojama 1m² parduodamo ploto savikaina ir jinai taikoma visiems butams, nes įmonė negali nustatyti kokią dalį įsigijimo savikainos reikėtų priskirti kiekvienam butui.
- Jei įmonė gali atskirti pagal aukštus, korpusus, ar net atskirus butus kiek dėl kiekvieno iš jų buvo patirta ir planuojama patirti sąnaudų (pvz., sutartos papildomos pertvaros) galima savikaina nustatyti kiekvienam parduodamam butui atskirai pagal jo statybos sąnaudas, kurias sudaro bendrosios sąnaudos padalintos pagal parduodamą plotą ir tikslinės sąnaudos skirtos konkrečiam butui ar jų grupei.
- Savikaina butams išdalinama proporcingai pagal numatoma buto pardavimo kainą. Toks būdas užtikrina tolygų pajamų ir sąnaudų pasiskirstymą, nes įmonė į parduodamą daugiabutį žiūri kaip į vieną turto objektą, kurį parduoda dalimis. Kad pastatyti brangiausiai parduodamas namo dalis, reikėjo pastatyti ir ne tokias pelningas namo dalis. Analogiška taisyklė taikoma gamybos įmonėse, kai gaminamai pagrindinei produkcijai yra priskiriamos beveik visos gamybos sąnaudos, o gamybos šalutinių produktų, kurie irgi gali būti realizuoti, savikainą sudaro tik mažoji dalis gamybos sąnaudų, nes didžioji dalis jau yra priskirta pagrindinės produkcijos g-bai.
Pavyzdys. Butas pusrūsyje su vaizdu į kito namo sieną bus parduodamas 30 proc. pigiau, nei butas, kuris yra 2 aukšte ir kurio visi langai yra su vaizdu į mišką, nors abiejų butų plotai yra vienodi ir dėl nei vieno buto nebuvo atliekami spec. darbai, kurie galėtų kaip nors didinti turto vertę ir jų įsigijimo savikainą. Įmonė apskaitos politikoje gali nustatyti, kad pigesnio buto 1m² savikaina yra 30 proc. mažesnė, nei brangiau parduodamo buto.
Analogiška taisyklė gali būti taikoma savikainos padalinimui tarp butų, rusių, stovėjimo aikštelių, garažų ir kitiems turto vienetams, kurie dažniausiai yra parduodami kaip buto priedai ir būtų ekonomiškai neteisinga jiems taikyti tokią pačia savikainą kaip butui.
Praktikoje dažniausiai taikomi visi išvardinti būdai, kombinuojant juos ir pasirenkant juos taikyti taip, kad jie geriausiai atspindėtų įmonės finansinę būklę. Rekomenduojama pastačius daugiabutį namą pardavimui, sudaryti pastatyto turto detalizaciją, kurios pagrindu įmonė nustatytų kiekvieno parduodamo turto vieneto įsigijimo savikainą. Žemiau pateikiamas tokios detalizacijos pavyzdys.
| Namo xxx, Vilnius, unikalus numerisxxx savikainos nustatymo registras | ||||||
| Buto Nr. | Plotas m² | Preliminari sutartis, nr. Data, pirkėjas, turto pavadinimas | Prelim. pardavimo kaina su PVM, Lt | Papildomos sąnaudos dėl konkretaus turto statybos (faktinės ir planuojamos) | Bendros sąnaudos dėl turto statybos (faktinės+ planinės) | Nustatyta savikaina, 2013 sąskaitos paskirstymas namui |
| 1 | 80 | 320‘000 | ||||
| 2 | 50 | 224‘000 | ||||
| …. | …… | ………. | ||||
| Iš viso: | 7‘000 | 30‘500‘00 | ||||
Šioje lentelėje, reikėtų įterpti stulpelius dėl svorinių koeficientų, kurie padėtų efektyviai išdalinti įsigijimo savikainą pagal parduodamus turto vienetus. Kokių ir kiek reikės svorinių koeficientų turi nuspręsti pati įmonė, atsižvelgdama į savo konkretų atveją.
Darome prielaidą, kad klausimą uždavusios įmonės apskaitos politikoje yra nustatyta, kad parduodamų butų 1m² savikaina nustatoma pagal pirmo buto pardavimo datai žinomą viso namo įsigijimo savikainos ir parduodamo ploto santykį (taikysime 1-ą būdą). Paskesnės namo statybos sąnaudos, kurios nebuvo įvertintos pirmo buto pardavimo momentu yra pripažįstamos iš karto apie jas sužinojus.
Šiuo atveju yra žinoma, kad statybos darbams pabaigti dar reikės patirti 1 mln.LT sąnaudų. Taigi viso daugiabučio namo statybai reikės patirti 14 mln.LT, kurie susideda iš:
12 mln.Lt jau patirtų statybos sąnaudų, kurios apskaitytos 2031 sąskaitoje,
1 mln.LT žemės įsigijimo sąnaudų, kurios apskaitytos 2011 sąskaitoje ir
1mln. LT numatomų patirti namo statybos sąnaudų, dėl kurių 2014m. spalio 1d. yra formuojamas atidėjinys pagal 19 VAS nuostatas:
D2013 Pastatytas pastatas 1 mln.LT
K 447 atidėjiniai statybos darbų užbaigimui 1 mln.LT.
Namo pridavimo datai, 2014m. spalio 1d., visi atlikti darbai ir žemės įsigijimo savikaina įtraukiami į namo įsigijimo savikainą:
D2013 Pastatytas pastatas 13 mln.LT
K 2011 žemė gyvenamojo namo statyboms 1mln. LT
K2031 nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina 12 mln.LT
Tokiu būdu 2013 sąskaitoje, sukaupiame 14 mln.LT.
Analitinėje apskaitoje galima užpajamuoti šį pastatą dviem būdais, priklausomai nuo to kokią apskaitos politiką pasirinko taikyti įmonė:
1 būdas:
Sukuriama viena analitinė atsargų kortelė su pastato pavadinimų ir joje užpajamuojama:
7000m² parduodamo ploto, kai 1m² įsigijimo savikaina yra 2‘000LT.
Pardavimo momentu savikaina būtų nurašoma pagal parduodamus m². Šis būdas apskaitininkui gali atrodyti kaip paprastesnis, tačiau įmonės finansininkui neduoda informacijos apie tai, kurie unikalūs numeriai yra neparduoti, kaip reikia skaičiuoti nekilnojamo turto mokestį. Taigi vis tiek reikės daryti parduotų turto vienetų apskaitą pagal unikalius numerius.
2 būdas:
Buhalterinėje apskaitos programoje sukuriama tiek analitinių namo butų kortelių, kiek yra unikalių numerių pagal parduodamus butus. Pardavimo momentu reikėtų ieškoti konkretaus analitinio numerio atsargų apskaitos kortelės, kad ją pasirinkti kaip parduodamą prekę. Šis apskaitos būdas gali atrodyti sudėtingas, tačiau praktikoje jis paprastai įgyvendinamas padarius parduodamų butų sąrašą Excel lentelėje pagal unikalius numerius, o buhalterinėje programoje analitinės parduodamų butų apskaitos kortelės nesudaromos. Analitinė parduodamų butų apskaita daroma buhalterinėje apskaitos programoje tik tokiu atveju, jei ji yra tinkamai sukonfigūruota ir gali duoti įvairesniais pjūviais finansinės analizės duomenis apie pardavimus, nei Excel.
Žemiau pateiktoje lentelėje yra parodytas tokios apskaitos pavyzdys, kai analitinė 2013 sąskaitos apskaita yra vedama Excel lentelėje.
| Namo xxx, Vilnius, unikalus numerisxxx apskaitos registras.Namo pridavimo data 2014m. Spalio 1d. aktas nr…. | Nepriklausomas turto vertinimas | Nekilnojamo turto mokestis | Pastabos | ||||||||
| Unikalus Nr. | Buto Nr. | Plotas m² | Savikaina, 2013 sąsk. | Prelim. sut. Kaina su PVM, Lt | Faktinė pardavimo kaina su PVM | Faktinė pardavimo data | Vertė su PVM | data, vertintojas, pažymos nr. | Mokestinė turto vertė | NT mokestis | |
| 9400-2638-4439:8781 | 1 | 80 | 160‘000 | 320‘000 | 350‘000 | 2014/10/02 | |||||
| 9400-2638-4456:8782 | 2 | 50 | 100‘000 | 224‘000 | 225‘000 | ||||||
| (…) | …. | …. | …. | …. | ….. | ||||||
| Iš viso: | 100 | 7‘000 | 14‘000‘000 | 30‘500‘00 | 31‘500‘00 | ||||||
Buto pardavimo registravimas
2014m. spalio 14d. Parduodamas unikalaus umerio 9400-2638-4439:8781 butas ir apskaitoje registruojama:
D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 350‘000LT
K 500 Namo xxx pardavimo pajamos 289‘256,20LT
K 4484 mokėtinas PVM 60‘743,80LT
Ir parduoto buto savikaina:
D60 Parduoto namo xx savikaina 160‘000LT
K2013 Namo xxx įsigijimo savikaina 160‘000LT.
- Atlikti statybos darbai po butų pardavimo.
- 2014-2015m. atlikti statybos darbai, kurie buvo įtraukti į 2013 sąskaitą. Pagal darbų atlikimo datas (pagal gautas PVM sąskaitas faktūras) daromi įrašai:
D 447 atidėjiniai statybos darbų užbaigimui 1 mln.LT
D2431 pirkimo PVM 0,21 mln.LT
K 4431 skola tiekėjui 1,21 mln.LT
- Yra atliekami statybos darbai susiję su parduotais butais, kurie nebuvo įtraukti į 2013 sąskaitą.
- Nenumatyti darbai įvyko 2015 metais:
D 60 Nenumatyta parduotų namo xx savikaina
D2431 pirkimo PVM
K 4431 skola tiekėjui
- Jei numatomos patirti sąnaudos, neįvertintos 2013 sąskaitoje bus patirtos 2016m. ir vėliau ir apie jas sužinojome 2015m., būtina 2015m. metinėse finansinėse ataskaitose parodyti atidėjinius dėl pardavimų, kurie įvyko praeityje, bet yra įsipareigojimai atlikti darbus 2016m.:
D60 Nenumatyta parduotų namo xx savikaina
K 447 atidėjiniai statybos darbų užbaigimui.
Jei numatomos statybos sąnaudos dėl parduoto namo bus patirtos vėliau nei 2016 metais, reikia nepamiršti diskontuoti atidėjinio sumą pagal 19 VAS 11p.. Tokiu atveju vietoje 447 sąskaitos bus naudojama 404 sąskaita.
- Jei faktinės statybų sąnaudos yra mažesnės, nei suplanuotas 1 mln.LT, skirtumui daromos korespondencijos:
K 60 arba K2013 namo xx savikaina
D 447 atidėjiniai statybos darbų užbaigimui
2013 sąskaita pagamintos gatavos produkcijos yra kredituojama, kai ataskaitinis periodas nėra pasibaigęs. Jei po finansinių ataskaitų sudarymo paaiškėja, kad planas buvo netikslus, kredituojama 6 klasės sąskaita. Apskaitinių vertinimų (atidėjiniai nebaigtiems statybos darbams) nekoreguojame retrospektyviai, nes tuo momentu kai jie buvo sudaryti mes turėjome patikimą informaciją, kad statybos darbai kainuos daugiau. Visi apskaitiniai vertinimai, sudarant sekančių laikotarpių finansines ataskaitas iš naujo turi būti įvertinti, o pasikeitimai dėl naujai gautos informacijos registruojami perspektyviai.
Apie mokestinius teisės aktus dėl statybos ir remonto darbų daugiau galima rasti informacijos čia: https://auditors.lt/remonto-ir-statybos-pvm-apskaita/