Daiva Čibirienė apie „Nuomos sandorio perapibūdinimas”.
MB „Sostinės auditoriai“ vadovė, atestuota auditorė
Kada nuomos sandoris perapibudinamas į pardavimo sandorį ir kaip reikėtų tokį sandorį parodyti apskaitoje?
Pelno mokesčio įstatymas (PMĮ) ir verslo apskaitos standartai (VAS) tam tikrais atvejais veiklos nuomos sutartis perapibūdina į pardavimo sandorį.
Ar lizingas, ar nuoma bus registruota apskaitoje, nepriklauso nuo sutarties formos, bet priklauso nuo to, kiek nuomojamo turto nuosavybei būdingos rizikos prisiima ir ekonominės naudos gauna nuomotojas arba nuomininkas.
Lentelėje yra pateikiamos nuomos sandorio perapibūdinimo į pardavimo sandorį sąlygos pagal VAS ir pagal PMĮ. Užtenka bent vienos sąlygos, kad veiklos nuomos sandoris būtų perapibūdintas į pardavimo sandorį. 20-asis VAS numato tokias 7 sąlygas, o PMĮ 38 straipsnis – 3 sąlygas.
| 20-asis VAS „Nuoma, lizingas (finansinė nuoma) ir panauda“ | PMĮ 38 straipsnis |
|
|
| – žemės nuomos atvejį,
– jei turtas išnuomotas nuomininkui, kuris nėra pelno mokesčio mokėtojas (t. y. biudžetinė įstaiga, Lietuvos bankas, pelno nesiekiantis vienetas, valstybės ir vietos savivaldos institucija, įstaigos, tarnybos ar organizacijos, valstybės įmonės Indėlių draudimo fondas). |
|
| Pagal 2-ajį VAS nėra jokių sąlygų dėl nuomotojo teisių ribojimo, kurioms esant nuomos sandoris būtų perapibūdinamas kaip pardavimo (lizingo) sandoris. |
|
Išskirtinė teisė mokėti mažiau nei rinkos kaina:
|
|
Nuomotojo nuostolių dengimas:
|
|
Kaip matome, VAS sąlygos retai kada sutaps su PMĮ sąlygomis. Todėl gali būti, kad, pagal PMĮ nuomos sandoris bus apmokestintas kaip pardavimo sandoris, o pagal VAS bus veiklos nuoma, arba atvirkščiai.
Jeigu, pagal PMĮ, veiklos nuoma mokesčių tikslais perapibūdinama į pardavimo sandorį, tai PMĮ nenaikina nuomos pajamų, kurios yra kas mėnesį. Taip du kartus yra pripažįstamos pajamos:
pirmą kartą, kai ilgalaikis materialusis turtas perduodamas nuomininkui, apmokestinamose pajamose reikia parodyti skirtumą tarp rinkos kainos ir nuomojamo turto įsigijimo savikainos, atėmus sukauptą nusidėvėjimą;
kitą kartą, kai išrašomos pardavimų sąskaitos už nuomos paslaugas, yra pripažįstamos apmokestinamos pelno mokesčiu nuomos pajamos visai sumai, nesvarbu, kad už tą patį turtą jau buvo parodytos pardavimų pajamos. Be to, šios apmokestinamos nuomos pajamos negali būti mažinamos nuomojamo turto nusidėvėjimo suma, net jei taikoma nusidėvėjimo norma yra ne mažesnė, nei nustatyta PMĮ 1 priedėlyje.
Beje, Pridėtinės vertės mokestis (PVM) skaičiuojamas ir deklaruojamas įprastine tvarka (tik nuo išrašytų sąskaitų už nuomą), kadangi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (PVMĮ) tokio sandorio neperapibūdina į pardavimo sandorį.
Pagal PVMĮ 4 str. 2 d. „Prekių tiekimu šiame Įstatyme taip pat laikomas prekių perdavimas pagal nuomos sutartį ar kitą sutartį, kuri numato atlyginimo už perduodamas prekes atidėjimą ir (arba) atlyginimą dalimis, jeigu pagal sandorio sąlygas asmeniui, kuriam prekės perduotos, arba trečiajai šaliai perduodama didžioji dalis rizikos ir naudos, susijusios su turto nuosavybe, ir numatytas turto nuosavybės perdavimas“. Dėl to, kad nuosavybė nuomininkui nepereis pasibaigus nuomos periodui ir nuomininkas neturi teisės parduoti, įkeisti ar rekonstruoti nuomojamą turtą be savininko leidimo, PVMĮ tiekimo (pardavimo) sandoris neįžvelgiamas.
1 pavyzdys
Įmonė išnuomojo patalpas SPA centrui. Nuomos periodas – 15 metų. Patalpų ekonominio tarnavimo laikas yra 25 metai. Nuomos mokestis – 3 000 Lt per mėn. Išnuomotų patalpų rinkos kaina yra 0,5 mln. Lt, o balansinė vertė – 0,48 mln. Lt. Įmonės ilgalaikių paskolų palūkanų norma yra 4 proc. Per visą nuomos laikotarpį nuomininkas sumokės 0,54 mln. Lt.
Pagal PMĮ 38 str. 2 dalį, reikės parodyti: 0,5 – 0,48 = 0,02 mln. Lt pajamas tada, kada turtas bus pradėtas nuomoti (turto perdavimo datą), kadangi per nuomos laikotarpį bus sumokėta didesnioji turto rinkos kaina (lyginame įmokų sumą 0,54 mln. Lt su 0,5 mln. Lt rinkos kaina turto nuomos pradžioje).
Pagal 20-ąjį VAS, nuomos sandoris nebus apskaitomas kaip lizingo sandoris, kadangi:
tikroji įmokų vertė yra lygi 406 928 Lt ir tai sudaro 88 proc. balansinės turto vertės (0,48 mln. Lt), kuri lygi tikrajai vertei.
406 928 Lt apskaičiuota pagal diskontuotus pinigų srautus, taikant ilgalaikių paskolų palūkanų normą, kaip diskonto normą: PV = 3 000 : (1 + 4 proc.)º + 3 000 : (1 + 4 proc.)¹ + 3 000 : (1 + 4 proc.) ² + … + 3 000 : (1 + 4 proc.)179 = 406 928 Lt. Šioje formulėje nuomos periodas suskaidytas į 180 mėnesių (15 metųx12=180 mėnesių).
Excel galima naudoti paprastesnę formulę, kuri turi tik 6 kintamuosius =-PV (palūkanų norma;periodų skaičius;įmokos suma) +pirmo periodo srautas =-PV(0.04/12;179;3000+3000
Nuomos davėjas kas mėnesį registruosime nuomos pajamas:
D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 3 000 Lt
K 500 Nuomos pajamos 3 000 Lt.
Nuomos gavėjas kas mėnesį registruosime nuomos sąnaudas, jei nuomos gavėjo apskaitos politikoje numatyta, kad tokių patalpų ekonominio tarnavimo laikas yra ilgesnis nei 20 metų:
D 61… nuomos sąnaudos 3 000 Lt
K 4431 Skola tiekėjui 3 000 Lt.
Pagal Buhalterinės apskaitos įstatymo 3 str. 4 dalį, nuomos davėjas buhalterinę apskaitą turi tvarkyti pagal VAS, o pelno mokestį skaičiuoti – pagal PMĮ. Todėl nuomotojas buhalterinėje apskaitoje parodys nuomos pajamas: D241 K50 = 12 x 3 000 = 36 000 Lt ir papildomai turės padidinti pelno mokesčio bazę, parodydamas turto pardavimo pajamas PLN204 formos 21 laukelyje 0,5 – 0,48 = 0,02 mln. Lt.
Nuomos gavėjas pildo PLN204 įprastine tvarka, t. y. dėl šio sandorio nekeičia jo mokestinė bazė.
2 pavyzdys
2012 m. sausio 1 d. įmonė išnuomojo patalpas SPA centrui. Nuomos periodas – 15 metų. Patalpų ekonominio tarnavimo laikas yra 20 metų. Nuomos mokestis – 3 000 Lt per mėn. Išnuomotų patalpų rinkos kaina yra 0,5 mln. Lt, o balansinė vertė – 0,48 mln. Lt. Įmonės ilgalaikių paskolų palūkanų norma yra 4 proc. Per visą nuomos laikotarpį nuomininkas sumokės 0,54 mln. Lt.
Nuomos davėjas:
Pagal PMĮ reikia pripažinti 0,02 mln. Lt menamas pajamas (detaliau žr. 1 pavyzdį), o pagal VAS reikės parodyti pardavimo sandorį pas nuomos davėją, kadangi patalpos yra išnuomotos 75 proc. ekonominio tarnavimo laiko (15 / 20 = 75 proc.).
Finansinių ataskaitų sudarymo datą arba kas mėnesį registruosime finansavimo sandorio palūkanas, kadangi 20-asis VAS tokį nuomos sandorį, kurį reikia apskaityti kaip lizingo sandorį, skaido į du sandorius: į pardavimo sandorį ir į finansavimo sandorį.
- Pardavimo sandoris
Tokiu atveju nuomotojo apskaitoje turto perdavimo dieną registruosime:
K 1200 Ilgalaikio turto įsigijimo savikaina 600 000 Lt
D 1207 Sukauptas nusidėvėjimas 120 000 Lt
Iš viso: 480 000 Lt
D 62… Ilgalaikio turto perleidimo nuostolis 480 000 – 406 928 = 73 072 Lt.
D 1624, 2434 Nuomininko ilgalaikė ir trumpalaikė skola 406 928 Lt.
Vėliau išrašant nuomos sąskaitas, pagal jas bus daromos korespondencijos:
D 2411 Pirkėjų skolos 3 000 Lt
K 2434 Nuomininko trumpalaikės skolos sumažėjimas 3 000 Lt.
- Finansavimo sandoris
2012 m. gruodžio 31 d. pagal 20-ąjį VAS bus apskaitytos palūkanų sąnaudos už 12 mėnesių:
D 2434 Nuomininko trumpalaikė skola 14 505Lt
K 530 Palūkanų pajamos 14 505 Lt.
Palūkanos yra skaičiuojamos taikant tą pačią diskonto normą, kuri buvo taikoma turto tikrajai pardavimo vertei nustatyti. Dėl to, kad kas mėnesį yra išrašoma nuomos pardavimo sąskaita, tikroji skolos vertė mažėja, todėl kiekvieną mėnesį yra priskaitoma skirtinga palūkanų suma.
|
|
Taigi per 15 metų (2012-2026 m.) apskaitoje bus parodyta 133 072 Lt palūkanų pajamos:
D 2434 K530 = 133 072 Lt.
Ilgalaikio turto pardavimo sandoris pas nuomos davėją yra išskaidytas:
pardavimo pajamų tikroji vertė neatėmus balansinės vertės, yra 406 928 Lt,
palūkanų pajamos 133 072 Lt
Iš viso: 540 000 Lt.
PMĮ pagal 20-ąjį VAS apskaitytų pajamų ir sąnaudų nepripažįsta, todėl PLN204 formoje (bet ne buhalterinėje apskaitoje) reikės eliminuoti visas korespondencijas, kurias atlikome pagal 20-ąjį VAS, ir papildomai parodyti 12 x 3 000 Lt = 36 000 Lt pardavimo pajamas didinant mokestinę bazę.
Nuomos gavėjas:
Apskaitoje reikės registruoti ilgalaikio turto įsigijimą, jei nuomininkui šio turto ekonominio tarnavimo laikas yra ne didesnis nei 20 metų.
Tokiu atveju nuomos gavėjas apskaitoje registruos:
- Turto gavimo dieną:
D 1220 Ilgalaikio turto įsigijimo savikaina 406 928 Lt
K 40…, 4411 Nuomininko skola (skaidome į ilgalaikę ir trumpalaikę dalį) 406 928 Lt (apskaičiavimas 1 pavyzdyje).
- Kas mėnesį registruosime nusidėvėjimo sąnaudas, taikydami 15 metų nusidėvėjimo normą, nes turtas, pasibaigus nuomos sutarčiai, nebus nuomininko nuosavybė.
D 6115 Ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudos 406 928 / 15 / 12 = 2 261 Lt
K 1207 Įsigijimo savikainos nusidėvėjimas 2 261 Lt.
- Finansinių ataskaitų sudarymo datą arba kas mėnesį registruosime palūkanų sąnaudas, nes veiklos nuoma, kuri turi būti apibūdinta kaip įsigijimo sandoris, apskaitoje turi būti parodyta kaip įsigijimo ir finansavimo sandoris, diskontuojant skolos tikrąją vertę. Per 2012m. bus apskaityta:
D 630 Palūkanų sąnaudos 14 505Lt
K 4411 Trumpalaikiai lizinginiai įsipareigojimai 14 505Lt.
Taigi per 15 metų (2012-2026 m.) apskaitoje bus parodyta 133 072 Lt palūkanų sąnaudos:
D 630K4411 = 133 072 Lt.
Ilgalaikio turto įsigijimo sandoris šiuo atveju yra išskaidytas:
įsigijimo savikaina 406 928 Lt
palūkanų sąnaudos 133 072 Lt
Iš viso: 540 000 Lt.
PMĮ pagal 20-ąjį VAS apskaitytų pajamų ir sąnaudų nepripažįsta, todėl PLN204 formoje (bet ne buhalterinėje apskaitoje) reikės eliminuoti visas korespondencijas, kurias atlikome pagal 20-ąjį VAS, ir tik PLN204 formoje reikės papildomai parodyti: 12 x 3000 Lt =
36 000 Lt nuomos sąnaudas, kurios mažina mokestinę bazę. Reikėtų atkreipti dėmesį, kad, jei pagal PMĮ nuomos davėjas pripažįsta pardavimo sandorį, niekada nėra pripažįstamas nuomos gavėjo pirkimo sandoris dėl nuomos gavėjo skaičiuoto pelno mokesčio. Pagal VAS gali būti, kad abiems sandorio pusėms nuomos sandoris bus apskaitytas kaip lizingo (pardavimo ir pirkimo) sandoris.
VAS yra daug įvairių sudėtingų apskaitos atvejų, kuriuose buhalteriams nėra lengva susigaudyti. Sudėtingiausius VAS taikymo atvejus, spręsdami praktinius uždavinius ir diskutuodami,
buhalteriai gali sužinoti tik kvalifikacijos kėlimo kursuose.